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Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio, Sez. 4, Sentenza n. 4065/2024,
depositata il 19/06/2024 – Pres. Greco, Rel. Molino.
SINTESI DELLA SENTENZA
Il contribuente impugnava il silenzio rifiuto dell’Amministrazione finanziaria per l’istanza di
rimborso relativa a sanzioni corrisposte a seguito del mancato pagamento dell’IRPEF, IRAP ed
IVA, riconducibile alla condotta penalmente rilevante del commercialista, cui era stato conferito
l’incarico di provvedere ai pagamenti delle imposte. Tale esito veniva accertato dal Tribunale
penale di Roma con sentenza di I grado, non ancora definitiva.
Il presupposto dell’istanza di rimborso, la disposizione di cui art. 6, co. 3, d.lgs.
n. 472/1997 che prevede, in tali situazioni, l’inapplicabilità delle sanzioni; da questo il ritenuto
diritto alla relativa restituzione.
L’amministrazione eccepiva la non definitività della sentenza penale.
Replicava il ricorrente che l’art. 6, co. 3, d.lgs. n. 472/97, richiede unicamente la denuncia
all’autorità giudiziaria.
La CTP di Roma accoglieva parzialmente il ricorso, rilevando che per l’art. 6. co. 3, d.lgs….. n.
472/1997, il contribuente, non è punibile quando dimostri che il pagamento del tributo non è stato
eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi, senza che
sia necessaria la definitività dell’accertamento con una sentenza passata in giudicato.
Nel processo tributario il giudice può legittimamente fondare il proprio convincimento anche sulle
prove acquisite nel giudizio penale ed anche nel caso in cui questo sia stato definito con una
pronuncia non avente efficacia di “giudicato opponibile”, purché proceda ad una propria ed
autonoma valutazione, secondo le regole proprie della distribuzione dell’onere della prova nel
giudizio tributario, degli elementi probatori acquisiti nel processo penale, i quali possono,
quantomeno, costituire fonte legittima di prova presuntiva (cfr.: Cass. sentenza n. 18074/2008).
Nel caso di specie, secondo la norma ed i principi citati, il collegio considera sufficiente la denuncia
della ricorrente e la prodotta sentenza del Tribunale Penale di Roma n. 18148/2015 a fondamento
della richiesta di rimborso. La sentenza di appello conferma gli esiti della sentenza di I grado.
COMMENTO
Nel caso che ci occupa i giudici hanno affrontato la questione della irrogazione delle
sanzioni a carico del contribuente quando l’inadempimento agli obblighi tributari derivi
dall’aver delegato ad un professionista abilitato il mandato di provvedervi. E’ evidente che
il problema coinvolga due diversi aspetti: a) la dichiarazione e la tenuta delle scritture
contabili;
b) il versamento delle imposte,
La sentenza che qui si commenta vede impegnati i giudici sul solo profilo concernente il
versamento delle imposte, ma pare opportuno affrontarli entrambi in sede di commento.
Il presupposto normativo della decisione, ha a riferimento sia l’art. 5, co. 1 d.lgs. 472/1997,
secondo il quale “ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e
volontaria, sia essa dolosa o colposa. Le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di
consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono
punibili solo in caso di dolo o colpa grave”; sia l’art. 6, co. 3 d.lgs. 472/1997, secondo il
quale “Il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando
dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato
all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi”.
Sulla presentazione della dichiarazione.
Il mero affidamento dell’incarico ad un professionista, secondo l’orientamento della
Suprema Corte (da ultimo Cass. Ord. n. 30729/2021, ma anche Cass. sentenza n.
12473/2010) non può esimere il contribuente e rendere non applicabili le sanzioni ex art. 6
d.lgs. 472/1997.
Questi infatti rimane onerato di una attività di controllo e di vigilanza sulla effettiva
esecuzione da parte del professionista ed è tenuto altresì all’accertamento di un
comportamento fraudolento dello stesso, finalizzato a mascherare l’inadempimento
dell’incarico ricevuto.
Si pone dunque un problema di onere probatorio a carico del contribuente, che oltre
all’affidamento dell’incarico al professionista, dovrà dimostrare e quindi fornire la prova,
dell’attività di vigilanza e controllo svolta sull’operato stesso del professionista.
In particolare “Il contribuente, in caso di omessa preSentenza n:azione della dichiarazione
dei redditi attribuibile al professionista “infedele”, deve fornire la prova, non solo dell’attività
di vigilanza e controllo in concreto esercitata sull’operato di questi, facendosi anche
consegnare le ricevute telematiche dell’avvenuta preSentenza n:azione della
dichiarazione, ma anche del comportamento fraudolento del professionista, finalizzato
proprio a mascherare il proprio inadempimento all’incarico ricevuto, quindi anche mediante
falsificazione di modelli F24 di pagamento delle imposte o delle ricevute di ricezione delle
dichiarazioni telematiche o attraverso altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del
mandante” (Cass. Ord. n. 30729/2021)
Sul versamento delle imposte
Quando l’inadempimento riguardi il pagamento del tributo, l’esimente dalle sanzioni,
prevista dall’art. 6, co. 3, d.lgs. 472/1997, troverà applicazione quando l’infrazione sia
imputabile unicamente alla condotta del soggetto terzo.
In merito l’art. 5, co. 1, d.lgs. 472/1997, chiede che il contribuente dimostri di avere
presentato denuncia dell’illecito comportamento del consulente all’Autorità giudiziaria.
Occorre, altresì che non sia ravvisabile in lui nemmeno una condotta colpevole sotto il
profilo della semplice culpa in vigilando e che l’omesso versamento dell’imposta sia dovuto
a fatto imputabile solo al terzo a tal fine incaricato, sempre che sia stato dotato,
ovviamente, delle disponibilità finanziarie idonee ad adempiere al suo incarico.
Dovranno perciò sussistere condotte poste in essere per ingannare il contribuente.
Dunque e conclusivamente, il contribuente sarà sollevato dalle proprie responsabilità solo
quando dimostri la prova di una condotta fraudolenta del professionista, che valga a
dissimulare il proprio inadempimento all’incarico ricevuto.
Questo comporta che il contribuente debba fornire altresì la prova di non avere tenuto un
comportamento negligente nell’attività di vigilanza sull’adempimento richiesto al
consulente (culpa in vigilando ex art. 5, co. 1 d.lgs. 472/1997; in merito Cass. Ord., n.
28359/2018; Cass., ord. n. 19422/2018, Ord. n. 22745/2020, Ord. n. 16236/2020). Ciò che ad es.
si verificherebbe ove omettesse di chiedere conto tempestivamente al professionista della
corretta esecuzione del mandato professionale ricevuto; particolarmente quando
l’inadempimento del terzo si protraesse nel tempo senza che il contribuente si fosse
attivato per chiedere notizie e documentazione dell’adempimento stesso.
Dunque la riconosciuta facoltà di delega al professionista non può escludere la sua
responsabilità nelle responsabilità e nelle sanzioni relative alle violazioni di omessa
presentazione delle dichiarazioni o di omesso versamento, quando non abbia svolto la
vigilanza sul comportamento del terzo incaricato.
Si aggiunga che la disposizione dell’art. 6, co. 3, d.lgs. 472/1997, che esclude la punibilità
del contribuente o del sostituto/responsabile d’imposta, è applicabile solo ove si dimostri
che il pagamento del tributo è stato eseguito per un fatto delittuoso (appropriazione o
distrazione delle somme) del professionista; questo richiede quale necessario presupposto
la denuncia all’Autorità giudiziaria (seppure non una sentenza passata in giudicato) per
una condotta addebitabile esclusivamente a terzi (Cass. Ordinanza, n. 22745/2020; Cass.
Ord. n. 16236/2020).
Ne segue che in tema di sanzioni amministrative tributarie, l’esimente di cui all’art. 6, co. 3,
d.lgs. n. 472/1997 si applica in caso di inadempimento al pagamento di un tributo
imputabile esclusivamente ad un soggetto terzo (di regola l’intermediario cui è stato
attribuito l’incarico, oltre che della tenuta della contabilità e dell’effettuazione delle
dichiarazioni fiscali, di provvedere ai pagamenti), purché il contribuente abbia adempiuto
all’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole ai
sensi dell’art. 5, comma 1, del detto decreto, nemmeno sotto il profilo della “culpa in
vigilando”.
Pare infine opportuno richiamare la disciplina di cui all’art. 1 l. 423/1995 In materia di pene
pecuniarie per omesso, ritardato o insufficiente versamento delle imposte, che prevede la
sospensione della riscossione per l’ipotesi che la violazione fiscale, formalmente riferibile
al contribuente, consegua alla condotta illecita, del professionista cui il contribuente aveva
dato incarico di pagamento delle tasse,
Deve trattarsi tuttavia di condotta penalmente rilevante che, secondo il disposto di cui al
co. 3 dell’art. 1 l. 423/1995, troverà definitivo riconoscimento solo qualora il procedimento
penale nei confronti del professionista si sia concluso con l’accertamento definitivo della
sua responsabilità (o con provvedimenti analoghi, mentre, per l’ipotesi di definizione del
processo penale ai sensi degli artt. 425 o 529 c.p.p., la sospensione non perde efficacia
ma è necessario che il contribuente dimostri di aver promosso il giudizio civile entro tre
mesi dal provvedimento penale).
Roberto Ferri
Riferimenti normativi: art. 6, co. 3 d.lgs. 472/1997, l’art. 5, co. 1 d.lgs. 472/1997, art. 1 l. 423/1995
Riferimenti giurisprudenziali: Cass., sentenza n. 18074/2008, Cass. Ord. n. 30729/2021, Cass.
sentenza n. 12473/2010, Cass. Ord., n. 28359/2018; Cass., ord. n. 19422/2018, Cass. Ord. n.
22745/2020, Cass. Ord. n.
16236/2020.
Prassi: Min. Finanze Circolare n. 180/1998.