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Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio, Sez. 17 – Sentenza n. 1117/2024,
depositata il 19/02/2024 – Pers. Pannullo, Rel. Pieroni.
SINTESI DELLA SENTENZA
La sentenza che qui si commenta, affronta due diverse problematiche di grande interesse e spessore:
- A) sussistenza dei presupposti circa la spettanza del credito di imposta per investimenti in attività
di ricerca e sviluppo, in ragione di quanto previsto dall’art. 3, d.l. n. 145/2013.
In tal caso i giudici, verificata la documentazione e le ragioni addotte dalla contribuente, hanno
ritenuto sussistenti le caratteristiche che debbono sostenere l’attività di ricerca e sviluppo,
qualificata da: a) innovatività; b) creatività; c) replicabilità; d) sistematicità.
Contesto di diritto linearmente descritto e verificato, con spessore dell’elemento fattuale e dei
relativi aspetti tecnici sui quali la sentenza dettagliatamente motiva.
Profili tutti che la disciplina applicativa, nella evoluzione normativa, ha meglio precisato anche in
termini di obblighi da parte del contribuente, ritenendo sostanziali le ragioni tecniche e la loro
sostenibilità in sede di valutazione. - B) Insussistenza della legittimità delle compensazioni per credito IVA 2018 effettuate dalla
società mediante il meccanismo dell’accollo in base all’art. 8, commi 1 e 2, della legge n. 212 del
2000.
Osservano i giudici di appello, nel caso di accollo di debiti d’imposta altrui, il debitore accollato,
astretto dal rapporto tributario con il Fisco, quale debitore, continua a rispondere in proprio del
tributo nei confronti dell’Amministrazione finanziaria e risponde in solido con il soggetto accollante
del solo debito d’imposta.
Il terzo accollante assume la qualifica di coobbligato e non invece di soggetto passivo del tributo,
tant’è che la notifica dell’eventuale accertamento d’imposta continua a riguardare solo il debitore
accollato.
E’ esclusa la compensazione intersoggettiva di crediti tributari, non prevista normativamente,
pertanto, nell’accollo del debito di imposta altrui, in assenza della mancanza di identità soggettiva
tra titolare del debito e del contrapposto credito che si vorrebbe utilizzare per estinguerlo, la
compensazione tra debiti e crediti non può avere luogo.
COMMENTO
In ordine al punto A), rilevando la prevalenza dell’elemento fattuale nell’esito della
sentenza e le numerose modifiche legislative intervenute successivamente, riteniamo si
possa soprassedere ad un commento specifico ed approfondito.
Di particolare interesse appare la sentenza in commento, laddove tratta dell’accollo del
debito altrui e della compensazione che i giudici ricostruiscono e richiama in modo lineare
e coerente. Ricordiamo che tali istituti sono disciplinati nell’ambito civile dall’art. 1273 c.c.;
per i debiti fiscali la previsione normativa è quella di cui all’art. 8 c. 2 l. 212/2000, secondo
la quale:
Art. 8 co. 2 n. 1
- L’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione.
In argomento preme rilevare come “deroghi” ad una maggiore ampiezza della
disposizione, l’art. 17 d.lgs. 241/1997 (il cui testo risalente all’originaria versione in vigore
dal 12 agosto 1997 non è mai stato modificato dai successivi interventi legislativi in questo
specifico contenuto), secondo il quale “I contribuenti eseguono versamenti unitari delle
imposte, dei contributi dovuti all’INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle
regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso
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periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce
periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto.”
Ne segue che una compensazione è possibile esclusivamente nell’ambito dei rapporti
debito credito verso il Fisco, solo per ogni singolo contribuente. Ne rimane impedita la
compensazione intersoggettiva dei crediti tributari.
Art. 8 co. 2 n. 2
- E’ ammesso l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente
originario.
La disposizione precisa che nell’accollo tributario, il contribuente debitore originario non è
mai liberato, a differenza dell’art. 1273 c.c. secondo il quale, qualora il debitore e un terzo
convengono che questi assuma il debito dell’altro, il creditore può aderire alla
convenzione, rendendo irrevocabile la stipulazione a suo favore e l’adesione del creditore
libera il debitore originario ove ciò costituisca condizione espressa della stipulazione o se il
creditore dichiara espressamente di liberarlo.
In materia tributaria l’accollo, ex art. 8, co. 2 l. 212/2000, non libererebbe comunque il
contribuente originario.
Tanto premesso, la concreta applicabilità dell’accollo in materia tributaria, è
concretamente compromessa dalla previsione di cui al co. 6 dell’art. 8 l. 212/2000, per il
quale, come correttamente rilevato dai giudici in sentenza, mancano ad oggi i decreti
concernenti le disposizioni di attuazione proprio in merito all’accollo.
Purtroppo si deve sottolineare che tali decreti si attendono dal 1° agosto 2000, data di
entrata in vigore della l. 212/2000, cioè da oltre 24 anni. E la mancata attuazione della
disposizione richiamata, crea uno squilibrio nel sistema dei valori costituzionali, come
conferma la disposizione di cui all’art. 1, co. 1 della l. 212/2000 che già nella versione
originaria recitava: “1. Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23,
53 e 97 della Costituzione, costituiscono princìpi generali dell’ordinamento tributario”.
Versione che pur nel recente intervento di modifica (art. 1 co. 1 lett. a) d.lgs. 219/2023 in
vigore dal 18 gennaio 2024), vede confermato lo spessore Costituzionale, Unionale e di
attuazione dei Principi dell’Ordinamento: “1. Le disposizioni della presente legge, in
attuazione delle norme della Costituzione, dei principi dell’ordinamento dell’Unione
Europea e della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, costituiscono princìpi generali
dell’ordinamento tributario, criteri di interpretazione della legislazione tributaria e si
applicano a tutti i soggetti del rapporto tributario”.
Residuerebbe pertanto una ipotesi di accollo volontario, cioè di volontaria assunzione
dell’impegno di pagare le imposte da parte di un soggetto terzo, che però non determina
per l’accollante l’assunzione della posizione di contribuente o di soggetto passivo del
rapporto tributario ma solo quella di obbligato in forza del titolo negoziale.
Non ricorrono dunque i presupposti della compensazione di cui all’art. 17 d.lgs. n. 241 del
1997, non trattandosi di debiti e crediti di natura tributaria o contributiva facenti capo, ex
lege, al medesimo soggetto (Cass. Civ, sez. V, Ord. 35094/2023).
A conferma l’art. 1 d.l. 124/2019, in vigore dal 25.12.2019, al co. 2 esclude, nel caso di
pagamento del debito d’imposta altrui da parte di soggetto terzo, che si possa procedere
all’utilizzo in compensazione dei crediti dell’accollante, pur consentendo il pagamento del
soggetto terzo accollante, “secondo le modalità previste dalle diverse disposizioni
normative vigenti”.
La conseguenza è che i versamenti avvenuti in violazione di dette regole, si considerano
come non avvenuti.
Si aggiunga che ai fini della riscossione, in tali casi è stato previsto uno specifico atto di
recupero, i cui termini di decadenza della notifica, sono stati fissati per il 31 dicembre
dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la delega di pagamento.
Dunque ben oltre i normali termini di decadenza previsti per l’azione del Fisco.
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Pare dunque a chi scrive che tale situazione comporti uno squilibrio nel sistema tributario
con effetti anche per i profili di incostituzionalità che la carenza attuativa può creare. In
modo particolare, dato il valore di principio costituzionale che l’accollo acquisisce nella sua
prospettazione nel corpo della l. 212/2000, la mancata attuazione rende indisponibile tale
strumento per il quale la disciplina positiva indica la sua “fattibilità” in ambito tributario, ma
la mancata disciplina di attuazione lo rende sia inutilizzabile, sia privo di quelli che
sarebbero i confini interpretativi ed operativi, cui pure il legislatore ha inteso dare
realizzazione. Con un palese contrasto tra fonti primarie e fonti secondarie (Parlamento e
Ministero dell’Economia e Finanze).
Si aggiunga conclusivamente che l’accollo del debito tra parti private, non avrebbe
spessore nel caso che ci occupa (come sopra già rilevato) e porrebbe anche problemi di
giurisdizione ove il Fisco volesse far valere tale rapporto in sede di riscossione (Cass.
SS.UU. 28162/2008).
Roberto Ferri
Riferimenti normativi: art. 1273 c.c; art. 8 l. 212/2000; art. 17 d.lgs. 241/1997; art. 1 dl 124/2019.
Riferimenti giurisprudenziali: Cass. S.U. n. 28162 del 2008, Cass. civ., Sez. I, 02/09/2022, n.
25924, Cass. Civ, sez. V, Ord. 35094/2023
Prassi: Agenzia delle Entrate Risoluzione 15.11.2017 n. 140/E; Agenzia delle Entrate Risoluzione
06.10.2021 n. 59/E.