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Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio, Sezione 18 – Sentenza n. 4092/2024,
depositata il 20/06/2024 – Pres. Coletta, Rel. Guadagni.
SINTESI DELLA SENTENZA
La Corte di Giustizia viene chiamate a decidere sull’applicabilità del principio di solidarietà tra
sostituto e sostituito, nel caso in cui il sostituto non abbia versato l’acconto ma abbia operato le
ritenute sul corrispettivo.
I giudici rilevano in premessa che il versamento di ritenute d’acconto da parte del sostituto, deve
essere considerato obbligazione autonoma rispetto al prelievo imposto dalla legge in capo al
contribuente sostituito; osservano altresì che a fronte dell’obbligo di rivalsa che grava sul sostituto,
ex art. 64 d.P.R. 600/1973, il sostituito che abbia vista effettuare il pagamento dei suoi compensi
con detrazione delle ritenute da parte del sostituto, non potrà essere chiamato in solidarietà
dall’Ufficio.
Dunque seppure il sostituito rimane il soggetto passivo dell’imposizione, la solidarietà del sostituito
per l’obbligazione di versamento dell’acconto di imposta è necessariamente subordinata
all’inadempimento del sostituto, che non abbia versato il corrispondente importo all’ente impositore
pur avendo operato le ritenute sui compensi del sostituto.
In relazione tuttavia alla particolarità del caso concreto affrontato, che vede un quadro indiziario dal
quale emerge che il contribuente fosse consapevole e partecipe del ruolo di cartiere delle società
cooperative sostitute d’imposta, conclude che il contribuente risponde del mancato pagamento delle
ritenute.
COMMENTO
I giudici sono stati chiamati a decidere su di una tematica che ha avuto opinioni
giurisprudenziali contrastanti: se il contribuente sostituito, e che abbia ricevuto il
corrispettivo al netto della ritenuta d’acconto da parte del sostituto, debba rispondere
solidalmente con il sostituto in base all’art. 35 d.P.R. 602/1973.
In merito la giurisprudenza della Suprema Corte, sia pure riferibile a fattispecie spesso
diverse da quella che ci occupa (ad. es. il caso in cui il sostituto aveva integralmente
pagato il corrispettivo senza operare le ritenute o il caso di reddito percepito in nero e
quindi non dichiarato) aveva concluso con esiti contrastanti. Da una parte l’esclusione
della solidarietà tra sostituto e sostituito (per tutte Cass. 12991/1999), dall’altra l’opposto
principio del permanere della solidarietà tra sostituto e sostituito (per tutte Cass.
12076/2016, Cass. 19580/2014, Cass. 14033/2006). Rilevati tali contrasti, su
sollecitazione della sezione semplice, il Primo Presidente della Suprema Corte disponeva
che fosse chiamata a decidere la Corte a sezioni unite.
La Cass. Civile Sezioni Unite, dopo aver premesso che erano chiamate a decidere se, nel
caso in cui il sostituto non avesse versato l’acconto, ma avesse però operato le ritenute sul
corrispettivo, il sostituito fosse o meno tenuto in solido con il sostituto a subire gli effetti
della riscossione in forza dell’art. 35 d.P.R. n. 602/1973, con sentenza n. 10378/2019
fissava il seguente principio: “Nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le
quali ha però operato le ritenute d’acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di
riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall’art. 35 d.P.R. n. 602 cit. è
espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute”.
Osservava la Suprema Corte che la concreta fattispecie era sempre stata risolta dai
giudici di Cassazione sul principio della esistenza della solidarietà tra sostituto e sostituito
(Cass. sez. VI-T n. 12076 cit.; Cass. sez. VI-T n. 9933 cit.; Cass. sez. trib. n. 14033 cit.)
basandosi sul presupposto dell’identità ed unicità dell’obbligazione del versamento
dell’acconto, sia per il sostituto, sia per il sostituito. Ne seguiva che alla stessa fosse
tenuto in via solidale già “in origine”, anche il sostituito, ritenendosi la solidarietà tributaria
correlata al momento di emersione del reddito imponibile e non limitata alla sola fase della
riscossione. Ciò anche in applicazione dell’art. 1294 c.c. (Solidarietà tra condebitori)
secondo il quale i condebitori sono tenuti in solido se dalla legge o dal titolo non risulta
diversamente.
Tale orientamento viene superato dalle Sezioni Unite (sentenza n. 10378/2019) con rilievo
ben focalizzato dai giudici della Corte di Giustizia di II grado del Lazio che ne fanno
premessa al proprio decidere, le quali osservano che la sostituzione e la solidarietà
nell’imposta, sono istituti distinti. Alla base il vincolo normativo costituito da una lettura
coordinata, degli artt. 64, co. 2 d.P.R. 600/1973 e 35 d.P.R. 602/1973.
Tale esito appare assolutamente condivisibile, anche in una logica sistematica. Infatti l’art.
64, co. 2, d.P.R. n. 600/1973 riguarda il giudizio di accertamento dell’imposta nel caso di
sostituzione. Il soggetto passivo della stessa rimane il sostituito, e al sostituto è invece
riconosciuta una eccezionale facoltà di intervenire nel processo, evidentemente in ragione
della riferibilità ad un suo comportamento doveroso ed esclusivo.
Ne segue che il dovere di versamento della ritenuta d’acconto costituisce un’obbligazione
autonoma, rispetto all’imposta; un’obbligazione che la legge ha posto a carico del solo
sostituto (artt. 23 e ss. d.P.R. n. 600/1973) e che trova la sua causa nel corrispondente
obbligo di rivalsa stabilito dall’art. 64, co. 1, d.P.R. n. 600/1973.
Questa chiave interpretativa, come rilevano i giudici delle Sezioni Unite, è coerente con
l’art. 35 d.P.R. n. 602/73 che in materia di riscossione prevede espressamente la
solidarietà del sostituito con il sostituto, nel solo caso in cui il sostituto viene iscritto a ruolo
per imposte, sanzioni e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute
né i relativi versamenti.
Pertanto, fuori dell’ipotesi di inadempimento del sostituto, il sostituito non può essere
chiamato in via solidale al pagamento dell’acconto d’imposta. Ciò in ragione del fatto che
l’autonoma obbligazione di versamento dell’acconto è stata, dai rammentati artt. 23 ss.
d.P.R. n. 600/1973, posta unicamente a carico del sostituto.
Dunque molto lucidamente i giudici di appello per la sentenza che qui si commenta, hanno
recepito la netta separazione sul piano concettuale tra l’istituto della sostituzione e quello
della solidarietà nell’imposta,
La soluzione esposta, richiede comunque l’autonomia delle condotte dei due soggetti:
sostituto e sostituito. Ma quando, come nella fattispecie descritta in sentenza le condotte si
intrecciano al fine di frodare il fisco ed ottenere un vantaggio fiscale per entrambe le parti
e, comunque, il sostituito sia consapevole (in questo caso sembra coattore) delle condotte
poste in essere (omesso versamento delle ritenute pagate con crediti inesistenti), lo stesso
art. 35 d.P.R. 602/1973, lo rende coobbligato e quindi soggetto a riscossione da parte del
Fisco.
Roberto Ferri
Riferimenti normativi: artt. 35 (Solidarietà del sostituto d’imposta) d.P.R. 602/1973, art. 64 d.P.R.
600/1973 (Sostituto e responsabile d’imposta), artt. 23 ss. d.P.R. n. 600/1973.
Riferimenti giurisprudenziali: Cass. Civile Sezioni Unite, sentenza n. 10378/2019, Cass.
12991/1999; per l’opposto principio del permanere della solidarietà tra sostituto e sostituito ad es.
Cass. 12076/2016, Cass. 19580/2014, Cass. 14033/2006.
Prassi: Agenzia Entrate, Risposta ad interpello del 26.11.2019 n. 499.